新的印花税法自今年七月一日起实施，已有半年时间，近期笔者接到客户的咨询，对印花税实务操作中涉及跨境交易的印花税纳税义务产生了疑问，试着琢磨了一下，发现确实存在一定的问题，与读者共同探讨。

我们先来看看原印花税相关规定，1988年颁布的印花税暂行条例第一条规定：

在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。

财税字[1988]第225号《印花税暂行条例施行细则》对此进行了进一步阐述：

第二条 条例第一条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。

上述凭证无论在中国境内或者境外书立，均应依照条例规定贴花。

第十四条 条例第七条所说的书立或者领受时贴花，是指在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花。

如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。

国税发〔1991〕155号《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》对“国外签订的，应在国内使用时贴花”又做了解释：

十五、怎样理解印花税施行细则中“合同在国外签订的，应在国内使用时贴花”的规定？

“合同在国外签订的，应在国内使用时贴花”，是指《印花税暂行条例》列举征税的合同在国外签订时，不便按规定办理贴花，因此，应在带人入境内时办理贴花完税手续。

可以看出，1988年的原印花税条例及其相关规定，颇有古早色彩，笔者眼前浮现的是一页页纸质的盖章合同，在执行履约时，需要实物展现，方可证明有效，因此海关跨境税单，即使是在境外由双方签订，也需要带入境才能有效履行，受国内法律保护。实物带入境，那就要贴花画销。

随着电子通信和互联网等信息技术的发展，电子要货订单形式在日常交易中越来越多，起初，对于此类形式，国家税务总局仍实行不征税原则，如在国税函［1997］505号《关于外商投资企业的订单要货单据征收印花税问题的批复》中指示：

三、对在供需经济活动中使用电话、计算机联网订货、没有开具书面凭证的，暂不贴花。

而在财税[2006]162号《关于印花税若干政策的通知》中修改了执行口径：

为适应经济形势发展变化的需要，完善税制，现将印花税有关政策明确如下：

一、对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税。

就整个体系而言，境外单位或个人，如书立列举的凭证，在境内使用，就产生印花税纳税义务，需要就书立的在法规中列举的应税凭证进行贴花或汇缴。但这其中有两个问题，一直未予明确，

1. 国外签订，需要带入境内使用时贴花，那以电子形式签订的按规定征收印花税，与此就产生了矛盾，因为电子形式签订的订单或合同，是不一定“带入境内”的，此时如何征收印花税？

2. 国家税务总局公告2016年第77号《关于发布《印花税管理规程[试行]》的公告》中，也未对境外单位或个人纳税义务人在实务操作管理上进行规范。

事实上，随着国际货物及服务贸易的发展，货物进出口交易很多以电子形式签订的国际贸易合同，而在跨境服务贸易中，也有大量的可以归于印花税应税凭证的合同或订单。是否需要征缴印花税？据笔者所了解，在日常实务中，是鲜有境外单位或个人申报缴纳的。也许在对外非贸支付过程中，主管税务机关要求支付人代为缴纳，但印花税相关规定中没有代扣代缴义务的规定，这样的要求也缺乏法律法规的支持。

我们再来看看新印花税法及相关规定是怎么说的。

新印花税法第一条规定了“在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。”

财政部税务总局公告2022年第22号《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》又进一步对纳税人和应税凭证进行了论述。

一、关于纳税人的具体情形

(一)书立应税凭证的纳税人，为对应税凭证有直接权利义务关系的单位和个人。

……

二、关于应税凭证的具体情形

(一)在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证，应当按规定缴纳印花税。包括以下几种情形：

1.应税凭证的标的为不动产的，该不动产在境内；

2.应税凭证的标的为股权的，该股权为中国居民企业的股权；

3.应税凭证的标的为动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权的，其销售方或者购买方在境内，但不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权；

4.应税凭证的标的为服务的，其提供方或者接受方在境内，但不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外发生的服务。

从法规描述来看，强调了“印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受的凭证征收的一种税，且纳税人需要对应税凭证有直接权利和义务，印花税的征税对象是印花税法规所列举的各种凭证，凭证的书立、领受人缴纳，是一种兼有行为性质的凭证税。”

对于应税凭证，笔者认为，应税凭证的标的为境内不动产或中国居民企业的股权，则在交易中，需要在相关部门进行登记，天然地受中国法律法规的保护；标的为商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权，在中国境内使用，也将受中国法律如知识产权法、商标法、著作权法及专利法等保护。这些应税凭证的标的如果在中国境内使用，无论在印花税纳税义务上，还是征税管理上，尤可理解和解决。

但是，对于动产和服务，如何理解“不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的”以及“不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外发生的”，是值得商榷的。

首先，22号公告仅剔除了境外单位或者个人向境内单位或者个人销售或提供的完全在境外使用或发生的，不作为应税凭证，不征缴印花税。这个原理源于何处，很显然，印花税相关法规中是没有提及的，我们扩大范围，在其他法规中搜寻，可以在增值税相关法规中找到端倪。增值税法规中是怎么说的？最近，增值税法草案正在全国人大常委会审议中，最新的法律如何阐述尚不得而知，而对于现行增值税相关规定，主要是依据针对货物和劳务的《增值税暂行条例》和针对服务以及无形资产的财税[2016]36号《营改增试点实施办法》中有所体现。

《增值税暂行条例》

第一条在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

财税[2016]36号《营改增试点实施办法》

第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

大家可以琢磨一下，都是“境外单位或者个人向境内单位或者个人”，也包括“境外发生”、“境外使用”，唯一不同的是，印花税相关法规在措词上增加了应税凭证的“标的”。从实质上，笔者认为是没有区别的。因此，判定“完全在境外使用”，一定程度上可以参照增值税相关法规中的原则。

但是问题来了，增值税法规如何规定纳税义务人和扣缴义务人的？

暂行条例第一条说的很明白：“进口货物的单位和个人”，36号文也讲得很清楚：

第六条 中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

第二十五条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（四）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

简而言之，标的进入中国境内流转、消费、使用，即要征缴增值税。增值税制度通过海关对货物的管理和控制，通过扣缴义务人制度，对境内单位和个人购入动产或接受服务及无形资产等进行税款征收管理，并配套了进项抵扣制度，事实上跨境交易一般不会产生额外的税负，只是保证了增值税链条从进入中国国境（关境）后的完整性。对于作为销售方或提供方的境外单位或个人，完全没有税负影响。境外单位或个人也无需了解中国的增值税制度，只需要遵从国际间货物和服务贸易规则即可，不会增加额外的增值税税负和税收遵从等交易成本。因此对整个跨境交易而言，税收是中性的。

但是，反观印花税是一种“兼有行为性质的凭证税”，有行为，属于应税凭证，双方就需要缴纳印花税，境内单位和个人天然地作为纳税人，主管税务机关进行征收管理，从征管角度，是不存在问题的，但是相关法规对于境外单位和个人，仅在国家税务总局公告2022年第14号《关于实施《中华人民共和国印花税法》等有关事项的公告》中规定了代理人和自行申报制度，并没有规定境内购买或接受方为扣缴义务人。

（四）纳税人为境外单位或者个人，在境内有代理人的，以其境内代理人为扣缴义务人。境外单位或者个人的境内代理人应当按规定扣缴印花税，向境内代理人机构所在地（居住地）主管税务机关申报解缴税款。

纳税人为境外单位或者个人，在境内没有代理人的，纳税人应当自行申报缴纳印花税。境外单位或者个人可以向资产交付地、境内服务提供方或者接受方所在地（居住地）、书立应税凭证境内书立人所在地（居住地）主管税务机关申报缴纳；涉及不动产产权转移的，应当向不动产所在地主管税务机关申报缴纳。

试问在国际间货物及服务贸易日益频繁的今天，每个与中国境内单位和个人有交易的境外单位和个人，是否还需要了解中国印花税法律法规，以保证对中国税法的遵从度。如果为了保证对中国税法的遵从度，还需要委托境内代理人或自行进行申报纳税，这无疑是不合理，也是不现实的。

纳税便利原则是税收立法的基本原则之一，如果一个税种，应收而无法行使有效的税收管辖权，是否应该考虑进行修正？

再谈谈“应收”这个问题，对比增值税制度，对于跨境交易，从鼓励国际间流动的角度，对于进入中国境内或关境为起点，由境内纳税人进行缴纳进口货物增值税或作为扣缴义务人进行代扣代缴增值税，再辅以进项抵扣制度，最终增值税对国际贸易交易是中性的；而且我国为了鼓励国际货物贸易和服务贸易的出口，出台了增值税零税率（出口退税）和免税制度。这些对实现“走出去”战略，推动人民币国际化，增强国际影响力和贸易地位的话语权都有着重大推动作用海关跨境税单，也符合国际贸易的基本规则。

有人说，印花税不一样，但是，印花税的最初起源，是很有意思的，印花税于1624年由荷兰政府因为经济危机征集纳税方法，设计者观察到人们在日常生活中使用契约、借贷凭证之类的单据很多，连绵不断，所以，一旦征税，税源将很大；而且，人们还有一个心理，认为凭证单据上由政府盖个印，就成为合法凭证，在诉讼时可以有法律保障，因而对交纳印花税也乐于接受。正是这样，印花税被资产阶级经济学家誉为税负轻微、税源畅旺、手续简便、成本低廉的“良税”。英国的哥尔柏（Kolebe）说过：“税收这种技术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫”。印花税就是具有“听最少鹅叫”的税种。

请看印花税的优点应该是税负轻微、税源畅旺、手续简便、成本低廉，但如果境外单位和个人无法手续简便的纳税，此优点就不复存在。而且，印花税最古老的目的是“凭证单据上由政府盖个印，就成为合法凭证，在诉讼时可以有法律保障”， 这在原印花税法规中也有所体现：“在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证”。但是，在新的印花税法和相关规定中，并没有体现这一描述。而国际间贸易，是遵循国际贸易相关条约和法则，在诉讼和仲裁时，往往并不一定完全依据中国法律，本人不是法律方面的专家，不予置评，但在国际间交易中，中国的印花税相关法规，是否能够对境外单位和个人进行管辖，笔者存在疑惑。

我们再来看一组数据：

2021年中国出口商品排行榜显示，2021年货物进出口总额391009亿元，比上年增长21.4%，其中，出口217348亿元，增长21.2%，进口173661亿元，增长21.5%。

2021年中国服务进出口总52983亿元，同比上年增长16.1%，其中服务出口25435亿元，增长31.4%；服务进口27548亿元，增长4.8%。如仅计算货物进出口买卖合同的印花税金额，境外交易方需要缴纳117.3亿元印花税，问题是，境外交易方是否应交？是否缴纳了？

想到这里，笔者个人认为，对于跨境交易中境外单位和个人是否应该有印花税的纳税义务，如果要缴，怎么缴纳，现行印花税法及其后续规定应该做出进一步的明确和修正，方能体现一个税法执行的可行性、征收的合理性和立法的严肃性。否则，小小印花税种，万分之三或五的税率，在跨境交易中造成境外交易对方的困扰，不利于我国的货物和服务进出口贸易，也不一定能应征尽征到税款，反而得不偿失。